¿En qué momento se comete delito fiscal? La consumación del delito de defraudación tributaria mediante la elusión del pago de tributos
Determinar en qué momento se comete un delito fiscal no es una cuestión meramente teórica. En la práctica, va determinar si el delito fiscal está o no prescrito, si cabe una regularización con efectos penales y, en definitiva, en qué momento nos encontramos para articular una defensa penal eficaz en función de ello.
Por eso, resulta esencial contar desde el inicio con abogados expertos en delito fiscal con experiencia en este tipo de procedimientos complejos que exigen un profundo conocimiento del Derecho penal y del Derecho tributario.
¿Qué factores influyen en la consumación del delito fiscal?
El delito fiscal se consuma cuando se realizan todos los actos necesarios para producir el resultado defraudatorio –eludir el pago de más de ciento veinte mil euros—. En el ámbito tributario, esto exige identificar el momento en que una obligación fiscal ya devengada pasa a ser jurídicamente exigible; es decir, el momento en el que surge el deber de pago.
La cuestión es especialmente compleja porque en el delito fiscal intervienen normas penales y normas tributarias. No basta con saber cuándo nace la obligación tributaria. Hay que analizar cuándo debía declararse, liquidarse o pagarse el tributo, y en qué momento la conducta del contribuyente impide a la Hacienda Pública conocer correctamente la deuda tributaria.
Para un abogado experto en delito fiscal, es esencial tener un conocimiento profundo del Derecho tributario y el encaje que éste tiene en el Derecho penal.
Consumación del delito fiscal en tributos con autoliquidación
En los tributos que se declaran mediante autoliquidación, el obligado tributario no solo informa o comunica los hechos con trascendencia fiscal, sino que también interpreta la norma, la aplica y calcula la deuda tributaria que debe ingresar.
En estos casos, el criterio más relevante es el vencimiento del plazo voluntario para presentar la declaración-liquidación. Es decir, el delito fiscal se consuma cuando finaliza el plazo legal para declarar y pagar correctamente el tributo, siempre que la cuota defraudada supere el umbral penalmente relevante –más de ciento veinte mil euros—.
Hasta ese momento, el contribuyente puede corregir su declaración, presentar una complementaria o rectificar errores dentro del plazo. Por ello, no resulta técnicamente adecuado afirmar, con carácter general, que el delito se consuma en el mismo instante en que se presenta una declaración incorrecta, si el plazo para declarar todavía está abierto.
La razón es clara: mientras el plazo no ha vencido, el obligado aún puede cumplir correctamente. Si presenta una nueva declaración dentro del periodo voluntario, la anterior queda rectificada sin necesidad de acudir a la regularización penal del artículo 305.4 del Código Penal.
Por lo tanto, en los tributos con autoliquidación, el momento clave a efectos de la consumación es el último día del plazo reglamentario para presentar e ingresar la autoliquidación.
Para un abogado experto en delito fiscal, resulta determinante conocer qué tributos se gestionan mediante autoliquidación para tener claras las reglas de consumación que les son de aplicación en caso de que la defraudación supere el umbral mínimo.
Consumación del delito fiscal en casos de omisión de la autoliquidación
Cuando el obligado tributario no presenta declaración alguna, la consumación del delito fiscal se produce, también, al vencer el plazo legalmente previsto para presentar la declaración-liquidación.
En ese momento, la Administración Tributaria queda privada de la información necesaria para determinar correctamente el tributo, y se frustra el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
En estos casos, la tesis dominante es que no cabe hablar propiamente de tentativa cuando el plazo ya ha vencido y la cuota defraudada supera la cantidad exigida por el Código Penal. El delito se considera consumado desde la finalización del periodo voluntario de declaración.
Para un abogado experto en delito fiscal, es esencial revisar con precisión cuál era el plazo para autoliquidar el tributo, cuándo vencía y si la cuota supuestamente defraudada supera efectivamente el límite penal.
Declaración presentada con datos falsos u omisiones relevantes
Más compleja es la situación en la que el contribuyente sí presenta declaración, pero lo hace con datos falsos, incompletos o con omisión de información fiscalmente relevante.
En estos supuestos pueden plantearse dos posiciones: entender que el delito se consuma en el momento de presentar la declaración falsa, o considerar que se consuma al vencer el plazo legal para declarar y liquidar.
La solución más garantista y coherente es situar la consumación en el vencimiento del plazo voluntario, no en la fecha de presentación inicial de la declaración incorrecta. La razón es que, hasta el último día del plazo, el contribuyente conserva la posibilidad de corregir la declaración sin que exista todavía un delito consumado.
Esto tiene gran importancia práctica. Si la declaración falsa se presenta el primer día del plazo, pero el contribuyente la corrige antes de que finalice el periodo voluntario, no debería hablarse de delito fiscal consumado. La relación jurídico-tributaria sigue abierta hasta que expira el plazo normativamente concedido para declarar y liquidar.
Por ello, uno de los aspectos que deben analizar los abogados expertos en fraude fiscal es si la conducta investigada se produjo dentro de un periodo aún abierto o si, por el contrario, ya había vencido el plazo de cumplimiento voluntario.
Tributos gestionados mediante liquidación
No todos los tributos funcionan mediante autoliquidación. En algunos supuestos, el contribuyente presenta una declaración informando de los hechos tributariamente relevantes y es la Administración quien posteriormente practica la liquidación (quien, en definitiva, interpreta y aplica la norma para calcular la deuda tributaria).
En estos casos conviene distinguir tres momentos:
(i) La declaración presentada por el sujeto pasivo.
(ii) La liquidación practicada por la Administración.
(iii) El pago posterior de la deuda liquidada.
Si el contribuyente omite la declaración que debía presentar, la consumación debe situarse en el vencimiento del plazo reglamentario para presentar esa declaración. La Administración no puede liquidar correctamente porque no ha recibido la información necesaria.
Si el contribuyente presenta una declaración con datos falsos y la Administración liquida el tributo basándose en esos datos incorrectos, el momento consumativo puede situarse en la liquidación errónea. En ese instante, la deuda queda incorrectamente determinada por efecto de la información falsa aportada.
Un abogado experto en delito fiscal, debe conocer el proceso de liquidación de ciertos tributos para determinar, con exactitud, en qué fecha se consumó el presunto delito fiscal.
Declaración correcta e impago posterior, ¿es delito?
Una cuestión distinta es la del contribuyente que presenta una declaración correcta, permite a la Administración conocer la deuda real y, posteriormente, no paga.
En principio, el simple impago de una deuda tributaria correctamente declarada no equivale por sí solo a delito fiscal. Para que exista delito de defraudación tributaria debe haber una conducta defraudatoria, no un mero incumplimiento de pago.
Si la deuda está correctamente determinada, la Administración cuenta con mecanismos legales de recaudación, incluida la vía de apremio.
Otra cosa distinta es que el obligado se coloque fraudulentamente en situación de insolvencia para impedir el cobro. En ese caso podrían entrar en juego otros delitos, como la frustración de la ejecución o la insolvencia punible, pero no necesariamente el delito fiscal del artículo 305 del Código Penal.
Esta diferencia es importante para evitar que todo incumplimiento tributario sea tratado automáticamente como fraude fiscal penalmente relevante.
Consumación específica del delito fiscal en el IVA
El IVA plantea problemas específicos porque se declara de forma periódica, normalmente mensual o trimestral, pero la valoración penal de la cuantía defraudada debe hacerse atendiendo al año natural cuando los periodos de declaración son inferiores a doce meses.
Esto significa que, aunque existan declaraciones trimestrales o mensuales, no puede afirmarse que el delito fiscal se haya consumado en cada una de esas declaraciones parciales.
La posición más adecuada es esperar al cierre del ejercicio y al vencimiento del plazo de presentación de la declaración-resumen anual del IVA. En ese momento puede determinarse correctamente la cuota anual defraudada.
Así, en términos generales, el delito fiscal por IVA se consumará al vencer el plazo para presentar la declaración anual definitiva, normalmente el 30 de enero del año siguiente, sin perjuicio de los supuestos específicos de consumación anticipada previstos para determinados fraudes cometidos en estructuras organizadas o bajo apariencia de actividad económica inexistente.
Importancia práctica para la defensa penal
En un procedimiento por delito fiscal, un abogado experto en delito fiscal tiene que tener en cuenta la fecha de consumación, ya puede afectar a cuestiones esenciales en la estrategia de defensa:
(i) Puede determinar si el delito está prescrito.
(ii) Puede acreditar que la rectificación de la declaración se produjo dentro del periodo voluntario de pago.
(iii) Puede influir en la posibilidad de aplicar la eximente por regularización tributaria.
(iv) Puede afectar al cálculo de la cuota defraudada.
Por ello, los abogados penalistas especializados en delito fiscal no deben limitarse a revisar la cuantía reclamada. Deben analizar el calendario fiscal, los plazos de declaración, las fechas de presentación, si el tributo se gestionaba por liquidación administrativas, las comunicaciones recibidas y los posibles actos de regularización.
Abogados expertos en delito fiscal y fraude fiscal en Madrid
La consumación del delito fiscal es una de las cuestiones más relevantes en la defensa de procedimientos por defraudación tributaria. No se trata de una discusión académica, sino de un elemento que puede condicionar la existencia misma del delito, la prescripción, la regularización y la estrategia penal.
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